會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并進(jìn)程的回顧與展望

　　為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和加入WTO后會(huì)計(jì)市場的進(jìn)一步開放，近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷通過合并、設(shè)立分所等方式擴(kuò)大規(guī)模，以增強(qiáng)事務(wù)所的競爭力。但許多事務(wù)所在合并過程中屢遭挫折，遇到這樣那樣的問題。本文擬對此進(jìn)行一些回顧與展望，從中探求解決問題的有效辦法。

　　一、回顧

　　事務(wù)所在合并過程中遇到的主要問題都有一起共性。這些問題包括：

　　1.歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)難以處理。合并對參與合并的各事務(wù)所而言，是一項(xiàng)優(yōu)勢互補(bǔ)的交易。在人才、市場、質(zhì)量等方面，各事務(wù)所之間各有所長，合并后可能形成合力，各有所短也可能在合并后得以補(bǔ)救。但參與合并的各事務(wù)所整體素質(zhì)參差不齊，過去的執(zhí)業(yè)質(zhì)量也存在較大差異，潛藏各不相同的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并可能在合并后隨時(shí)爆發(fā)。雖然合并后的事務(wù)所與參與合并的各事務(wù)所并非同一法律主體，但從實(shí)際狀況看，合并前的歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在爆發(fā)后往往會(huì)牽扯到合并后的事務(wù)所，并對其造成重大不利影響。部分歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可能使合并后的事務(wù)所遭遇處罰，比如停業(yè)、撤消；或者由合并承繼過來的注冊會(huì)計(jì)師因歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)遭遇處罰，累及合并后事務(wù)所的聲譽(yù)。合并本旨在更大的發(fā)展，但一旦某一事務(wù)所的歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在合并后爆發(fā)，卻可能導(dǎo)致所有參與合并的事務(wù)所“一損俱損”，背離其合并初衷。這使得事務(wù)所對合并還是不合并的選擇處于兩難境地：根據(jù)外圍環(huán)境和發(fā)展戰(zhàn)略，不合并不行，應(yīng)選擇合并；考慮潛在的歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，合并又未必可行，不敢合并�？梢哉f，歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為合并進(jìn)程中的巨大“絆腳石”，使躍躍欲試的跨越者望而卻步，舉步維艱。

　　2.利益分配難以協(xié)調(diào)。合并首先涉及參與合并的各事務(wù)所之間的利益重新平衡問題。這些利益包括：各事務(wù)所在合并統(tǒng)一體內(nèi)的股權(quán)份額，高級管理人員在統(tǒng)一體內(nèi)的位置，統(tǒng)一體的注冊地址和商標(biāo)等方面。其次，是參與合并的各事務(wù)所內(nèi)部利益的重新平衡問題，即各事務(wù)所要將從統(tǒng)一體內(nèi)獲得的利益份額落實(shí)到其內(nèi)部成員身上。前一層面的利益平衡，主要由合并主體通過協(xié)議推動(dòng)，各主體都有反映其利益欲求的平等機(jī)會(huì)。協(xié)議能達(dá)成，皆大歡喜；協(xié)議不能達(dá)成，或各歸原位，或擱置再議，沒有什么大的傷害。后一層面的利益平衡卻沒有這么簡單。一方面，合并推進(jìn)到該階段，開始切實(shí)觸動(dòng)每一個(gè)體的現(xiàn)實(shí)利益；另一方面，這一層面的利益平衡由事務(wù)所內(nèi)部行政推動(dòng)，并不是每一利益?zhèn)�體都能實(shí)現(xiàn)自己的利益要求；同時(shí)，這一層面的利益平衡一旦推進(jìn)，就幾乎不能后退，不能擱置。由于這些特點(diǎn)，該層面的利益平衡給許多事務(wù)所造成了重大震蕩。主要表現(xiàn)在事務(wù)所內(nèi)部的股權(quán)之爭和員工利益之爭。其中股權(quán)之爭是焦點(diǎn)。

　　為什么合并會(huì)在事務(wù)所內(nèi)部引起股權(quán)之爭呢?這與國內(nèi)事務(wù)所的歷史有關(guān)。國內(nèi)大部分事務(wù)所都是脫鉤改制而來的。許多事務(wù)所在脫鉤改制時(shí)主要考慮的是平穩(wěn)過渡，所有者結(jié)構(gòu)或股權(quán)結(jié)構(gòu)潛藏很多問題，如按資歷論股、出資人較多是這些事務(wù)所的共同特點(diǎn)，甚至事務(wù)所內(nèi)駕駛員、出納是股東的反�，F(xiàn)象也并不鮮見。脫鉤改制重在脫鉤，合并重在發(fā)展，脫鉤改制潛藏的問題在合并時(shí)就會(huì)暴露出來。因?yàn)楦魇聞?wù)所從統(tǒng)一體內(nèi)獲得的股權(quán)份額是既定而有限的，要將這些份額在事務(wù)所內(nèi)部再次分配，就可能完全打破事務(wù)所原來的所有者結(jié)構(gòu)和股權(quán)結(jié)構(gòu)。這樣，一部分人可能從股東行列中被‘驅(qū)趕’出來，成為受雇員工，另一些‘新貴’卻可能進(jìn)入股東行列。那么，誰應(yīng)進(jìn)退?誰都希望通過合并推動(dòng)事務(wù)所發(fā)展，但誰都力圖保全既得利益，還有人要借助合并擴(kuò)大既得利益。因此，這兩個(gè)問題就很難解決。股權(quán)之爭又往往引發(fā)員工利益問題。主要有兩個(gè)方面的誘因：一方面員工在事務(wù)所合并過程中也有自己的切身利益，他們有關(guān)心自身利益的主動(dòng)性。一些利益與合并直接相關(guān)，比如過去的福利政策能否在合并后延續(xù)等。另外，一些事務(wù)所整體工資水平長期以來不合理，而員工平常又沒有適當(dāng)機(jī)會(huì)“反抗”，合并為他們爭取漲工資、買保險(xiǎn)和設(shè)工會(huì)等長期利益提供了契機(jī)。另一方面，股權(quán)之爭往往使員工被動(dòng)卷入。股權(quán)之爭中的各利益主體常常都力爭“讓群眾來說話”，借民意為自己謀利，員工利益問題也可能因此突顯出來。

　　3.人才流失嚴(yán)重。合并過程中的利益分配常常直接導(dǎo)致事務(wù)所人才流失。合并可能是事務(wù)所和管理團(tuán)隊(duì)整體素質(zhì)的一次總檢閱。這里既有明顯的經(jīng)濟(jì)利益之爭，也有事務(wù)所未來發(fā)展的理念碰撞，還有道德、良心的公開展示。人才出走，甚至造成一些事務(wù)所人才斷層，對事務(wù)所生存和發(fā)展造成很大不利影響。同時(shí)，在合并浪潮中，事務(wù)所人才流失還造成行業(yè)人才外流。留在這個(gè)行業(yè)的有幾種選擇：第一，加入一些規(guī)模較大的事務(wù)所。第二，與另外一些規(guī)模較大的事務(wù)所聯(lián)系設(shè)立分所，或者幾個(gè)人合作開辦一家小規(guī)模事務(wù)所。第三，加入當(dāng)?shù)氐男∫?guī)模事務(wù)所。在前面的路走不通的情況下，很大一批人不得不選擇加入當(dāng)?shù)匾恍┬∫?guī)模事務(wù)所。但實(shí)踐看來，由于觀念和理想的差異，很多人最終不得不又從這些事務(wù)所出走。還能到哪里去?只有選擇從這個(gè)行業(yè)出走。行業(yè)內(nèi)一些人士認(rèn)為是行業(yè)外的壓力在引發(fā)行業(yè)內(nèi)人才的流失，這確實(shí)是一個(gè)重要因素，但同時(shí)更應(yīng)該看到，還有許多優(yōu)秀人才是因?yàn)楹喜⒌刃袠I(yè)內(nèi)因素而被逼出走。

　　二、展望

　　在未來，新的合并欲求依然旺盛；進(jìn)行中的合并還要推進(jìn)；業(yè)已完成的合并也要鞏固。因此，過去面臨的問題未來可能還要面對，新的問題也可能會(huì)出現(xiàn)。概括起來，未來的合并進(jìn)程中，以下問題可能會(huì)越來越突出：

　　1.合并欲求期待外圍條件改善。事務(wù)所合并的內(nèi)外推動(dòng)力都還存在。首先，順應(yīng)外部需求，有必要擴(kuò)大規(guī)模，部分事務(wù)所會(huì)自發(fā)合并。其次，事務(wù)所組織制度等方面可能會(huì)有所變革，這可能同時(shí)促動(dòng)事務(wù)所的合并欲求。這里面，外圍環(huán)境如何因應(yīng)合并等規(guī)模擴(kuò)張活動(dòng)可能是急待思考和解決的問題。首先，如何區(qū)分合并前后事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，事務(wù)所可能期待對這個(gè)問題有個(gè)交待。在中天勤出局后，這一問題對事務(wù)所合并造成了更大的心理壓力。其次，如何解決事務(wù)所內(nèi)部的股權(quán)重整問題。如果合并伴隨合伙制改革，所有者必然有進(jìn)有出，誰留誰去?怎樣進(jìn)怎樣出?這些問題將更加突出，有必要從法律角度進(jìn)行思考和探討，并提供相關(guān)指導(dǎo)。再次，合并引發(fā)的人才出走會(huì)進(jìn)一步加劇，這些人到哪里去?去了怎么辦?也需要研討和推出配套措施。這可能需要進(jìn)一步檢視行業(yè)準(zhǔn)入制度和市場準(zhǔn)入制度，如新設(shè)事務(wù)所、設(shè)立分所和部分資質(zhì)管理制度等。如果外圍條件不改善，合并欲求難以轉(zhuǎn)化為合并行動(dòng)，合并行動(dòng)容易導(dǎo)致混亂，混亂引起的問題不能疏通。因此，這會(huì)是事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模和變革的瓶頸。

　　2.松散聯(lián)合需要尋找推進(jìn)途徑。在內(nèi)外條件尚不成熟的情況下，松散聯(lián)合可謂走向合并的權(quán)宜之計(jì)，也是一種等待或觀望的策略。一是等待歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在時(shí)間流逝中慢慢消弭，同時(shí)，參與合并的各事務(wù)所在松散聯(lián)合過程中逐步統(tǒng)一步調(diào)，減少新風(fēng)險(xiǎn)的積累。二是等待制度及規(guī)則等外圍條件的變化。同時(shí)，松散聯(lián)合過程也是聯(lián)合體內(nèi)各實(shí)體力量對比的過程，也提供了觀念磨合、積累經(jīng)驗(yàn)的緩沖區(qū)，有利于合并的平穩(wěn)推進(jìn)。但松散聯(lián)合在短期內(nèi)可能進(jìn)退兩難。首先，欲進(jìn)不能。一方面，雖然未來的外圍條件會(huì)不斷改善，但短期內(nèi)不可能有實(shí)質(zhì)改觀。比如，在落實(shí)新舊主體的執(zhí)業(yè)責(zé)任方面，法規(guī)不健全、承責(zé)主體不分、情緒化行政和輿論執(zhí)法等問題將仍然存在，或者十分突出。另一方面，由于未來的監(jiān)管更加嚴(yán)厲，各事務(wù)所的歷史執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)問題將進(jìn)一步加深推進(jìn)一體化合并的顧慮。同時(shí)，聯(lián)合體內(nèi)各實(shí)體的情況各異，推進(jìn)合并進(jìn)程的欲望和步調(diào)未必能夠一致。其次，欲退不能。未來競爭，事務(wù)所需要一定規(guī)模，“退”逆潮流；聯(lián)合花了成本，也有了些效益，“退”之可惜；轟轟烈烈求合，偃旗息鼓欲散，免不了還有心理上的苦衷。最后，只有守，維持現(xiàn)狀。但守并不是長久之計(jì)。一者松散聯(lián)合往往是松散多于聯(lián)合，各個(gè)體常常還是各自為政，沒有共同的風(fēng)險(xiǎn)，沒有共同的利益，各實(shí)體從松散聯(lián)合感受的好處就很有限。所以，松散聯(lián)合何去何從，將是合并進(jìn)程中的一個(gè)難題。

　　3.合并后需致力于有效整合。一些事務(wù)所雖然實(shí)現(xiàn)了合并，但其真正成功還有賴于合并后的有效整合。整合實(shí)質(zhì)是事務(wù)所資源的重新配置。其中最難的是人力資源的整合，主要涉及管理層的重新調(diào)整和股權(quán)激勵(lì)機(jī)制的建立。管理層調(diào)整的阻力主要來自兩個(gè)方面：首先，合并常常包含了各方的妥協(xié)，未必就實(shí)現(xiàn)了“人合”。這種妥協(xié)局面還需要管理層人員的均衡分布來維系。其次，人力資源調(diào)整涉及個(gè)人在事務(wù)所內(nèi)的地位和份量。雖然在事務(wù)所內(nèi)，一個(gè)位置僅是一個(gè)專業(yè)上的崗位，但大部分人還是希望處在“更榮譽(yù)”的崗位上。因此，合并之后的相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)，人力資源的調(diào)整就既要考慮力量的均衡，又要考慮個(gè)人心理因素，并非“人用其才”這么簡單。另外，事務(wù)所的股東會(huì)衰老，其股權(quán)不能由親屬繼承，而事務(wù)所又人才輩出，因此合并后要凝聚人氣，就需要建立所有者退出和進(jìn)入的利益協(xié)調(diào)機(jī)制�；仡^來看，為什么合并過程中股權(quán)之爭那么激烈呢?這與沒有建立股權(quán)激勵(lì)機(jī)制不無關(guān)系。既得利益者抱著利益不放，一次股權(quán)安排后股權(quán)結(jié)構(gòu)即已排定，而未入股東名冊者幾無進(jìn)入的后續(xù)希望，他們當(dāng)然會(huì)用心抓住合并這次股權(quán)安排的機(jī)會(huì)。這種狀況可謂整個(gè)行業(yè)的惡疾!如果事務(wù)所合并后在股權(quán)激勵(lì)機(jī)制上仍然抱殘守缺，不思革新，要取得持續(xù)發(fā)展是困難的。